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글제목 해상운송기업의 조세회피와 그 대응방안
작성일 2013-10-10 (목) 14:19
출처 한국 해법학회 판례 연구
ㆍ조회: 628  
해상운송기업의 조세회피와 그 대응방안
윤 배 경 변호사

On the Countermeasures against Tax Evasion of the Ocean carriers

초록 :해상운송기업은 사업 자체의 국제적인 성격으로 인하여 거주자과세든, 원천지과세든 조세를 회피하거나 절세할 수 있는 여러 방안이 있다 특히,외국법인의 운송소득에 대하여는 원천지과세보다는 거주자 과세를 하도록 하는 국제적인 조약과 관례가 통용되고 있는 상황에서 위와 같은 해상운송기업의 조세계획에 많은 영향을 주고 있다.이를 이용하여 해상운송기업은 조세피난처에 지배외국회사를 설립하거나 편의치적선을 운용함으로써 위와 같은 조세회피를 가능하게 할 수 있다 과세 당국의 입장에서는 위와 같은 조세 회피를 방지할 필요가 있다.과거 전통적인 방안으로는 실질과세원칙 등이 있으나, 이 경우과세 당국이 납세자의 행위나 태양이 경제적 실질에 맞지 않는다는 사실을 입증하여야 하는 등 부담이 있어 그 실효성이 문제시 된다 따라서,미국의 경우처럼
피지배외국 법인 (CFC)의 “오염된 소득(tainted income)"에 대하여 과세하는 이른바 subpart F 규정을 두고 해운소득도 이에 포함되도록 하는 조치가 필요하다고 본다

Abstract With its international implication in its business and offshore character in its activity,a shipping company has various ways and method in avoiding or evading taxes to be imposed by its income source countries or residence based countries. The shipping company’s tax planning could be more encouraged with the international agreement and trend in which most of shipping countries adopt legislation to tax the income derived from or connected in the shipping operation of foreign company under residence based taxation rather than source based taxation. In consequences,many shipping companies have been tried to take
advantage of tax haven by establishing controlled foreign corporation (CFC) in tax haven countries or using vessels of flags of convenience.
From the point of tax authorities,it is necessary to restrict income tax
avoidances made by shipping industries. Although tax authorities have traditional legal principle of substance over the form rule,it’s efficiency is questionable in term of the burden of proof to borne by tax authorities.
At this juncture, it is noteworthy to review the US.’s approach to regulate shipping operation income by foreign subsidiaries of US. Companies or citizens by including most of shipping connected income into subpart F income,i.e “tainted income"
*논문접수 :2009.4. 2. * 심사 :2009.4. Z7  *게재확정 ‘2009.5. 10.
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* 위 논문은 2009.2.6 제16회 한국해법학회 판례연구회에서 발표한 내용을 수정 보완한 것이다

1.서 론
우리나라 해상운송산업은 우리나라가 산업화 되기 시작한 때인 1960년대부터 괄목한 성장을 하여 왔다.특히 급격한 수출 산업의 성장과 원자재를 비롯한    수입량의 증가는 이러한 해상운송산업의 발전을 뒷받침하는 토대가 되어 왔다.
한편,해상운송산업은 그 자체가 국제적인 성격을 띠고 있는 관계로 경제활동의 많은 부분이 국제 거래 관계에 노출되어 있다.이러한 점은 국내에 기반을 둔 해상운송기업에게는 조세적인 측면에서 고려할 많은 요소를 보여준다.
특히,기업의 생리상 가능한 한 조세를 줄이려는 노력을 하게 될 터인데 해상운송기업은 그사업활동이 지닌 특수성을 이용한 조세회피 방법을 강구할 것이다. 해상운송업은 실질적인 자본이 투자되는 사업활동으로 분류되나 그 사업이 전 세계를 대상으로 이루어지고 있으므로,사업체를 어느 국가에 설립하더라도 운영상 특별한 차이가 없다는점 때문에 조세피난처를 이용하는 주요한 형태의 하나가 되었다1)본고에서는 해상운송기업과 관련된 조세회피 방법을 살펴보고 세법상 이에 대한 대응방안 및 대책을 살펴보고자 한다.
2. 조세회피와 조세계획
조세회피 (tax avoidance) 라 함은 특정한 경제목적을 달성하기 위하여 일정한 행위를 함에 있어서 본래대로라면 취하였어야 할 행위형식을 취함이 없이 조세부담의 경감을 목적으로 다른 상이한 행위형식을 취함으로써 조세부담을 부당히 경감시키는 행위를 말한다 이는 합법책 비합법적인 행위를 포괄한다는 점에서 법이 예정하거나 사회적으로 용인한 한도를 넘어 형사적 처벌이 되는 조세포탈 또는 탈세(tax evasion)와는 차이가 있다 2)따라서,조세회피는 적법과 탈법의 경계선 위에서 줄다리기를 하는 것과 같다.그리하여, 그수단의 치밀성,방법의 정교함이 수행되어야 하며 가능한 한 조세 당국의 눈에 포착될 가능성이 줄어들도록 하여야 한다.행여 조세 당국이 이를 인식하더라도 경제적인 측면에서 합리적인 설명,법적인 측면에서 항변이 가능하도록 장치를 해 두어야 한다 특히,조세법률주의 하 에서는 과세관청은 법률의 .근거없이 기업의 조세회피 행위를 부인할 수가 없다 3) 따라서,명확한 개별규정이나 어떤 거래를 부인하는 세법규정이 없을 경우 이를 인한 조세회피를 기업경영에 반영하는 방안을 강구할 수 있도록 여지를 준다.세부담의 최소화를 위하여 기업 경영수준의 의사로써 구체적으로 결정하는 방법을 조세계획 (tax planning)이라고 한다 4) 조세계획이 반드시 조세회피와 동의어는 아니나,1)절세거래(세법의규정 또는 조세조약의 규정에 따라 조세가면의 혜택을 받는 거래).2) 부정되지 않는 조세회피를 이용하거나,3) 부정되는 조세회피나 탈세거래(세법의규정에 위반되는 거래)를이용하는 것은 금한다. 문제는 세법에 명확한 규정도 없고 판례도 없으며 행정적으로도 해석 거래가 정립되지 않은 이른바 법의 맹점(loop hole)을 이용한 조세회피처(tax shelter) 를 이용하는 경우이다 5) 한편,다국적 기업은 그룹 전체의 세부담을 최소화하는 것을 목적으로 경영전략을 수립하게 되므로 조세계획도 국제적인 성격을 띠게 된다.

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1)백제흠, “소득의 역외유보를 통한 조세회피의 법적구조" “조세법연구”[XI-2]
2) 本庄資,國際的租梲回避- 基本硏究- 株式會社 稅務經理協會.2002. p. 4 -5 : The Rotterdam Inst.for Fiscal Studies, International Tax Avoidance. Vol .A [General and Conceptual Material] at 194-195(1979)
3) 本庄資, 전게서, p. 2
4) 本庄資, 전게서, p. 4. 주7) 참조
5) tax shelter 는 기본적으로 행정관청이 부정하지 않는 조세회피라고 한다 (本庄資 전게서‘ p.7)
이를 국제조세계획(international tax planning)이라고 한다6) 국제조세계획에는 국내의 세법관련 규정 및 과세관청의 관행뿐 아니라 국제조약 및 국제거래 관행을 반영하게 된다.이런 점에서 국제적인 거래 관계는 조세 당국의접근,자료 수집,분석 등이 제한된다는 측면에서 조세회피와 관련하여 많은 시사점을 주고 있다.



3.해상운송기엄과 조세회피

가 일반기업으로서의 조세회피

1) 해상운송기업도 일반기업이라는 대개념에 포섭되므로 일반기업이 활용하는 조세회피 기법을 활용할 수 있다 특히 국제적인 거래 관계의 기회가 많은 기업의 경우로 한정하자면,관련기업 간의 거래 시 이전가격 변경,해외자회사 또는 해외지점에의 소득 유보,명의신탁을 통한 거래 등의 방안이 있다.
2) 국제거래에 수반하는 조세문제에서 조세피난처 (tax haven) 문제를 빼놓을 수 없다 조세피난처란 상대적인 개념이긴 하지만 일반적으로 소득세 또는 법인세를 전혀 부과하지 않거나 낮은 세율을 부과하는 국가라고 규정하고 있다7) OECD는 저세율 .정보교환 회피 국가를 조세피난처로 지정하고8) 이들 국가에 대한 규제방안을 모색하고 있다9)
3) 대부분의 국가들의 조세피난처 판단기준을 크게 a) 거래기준과 b) 조세피난처 기준으로 구분할 수 있다. 거래기준은 미국과 캐나다가 사용하고 있으며 특정한 소득에 대하여 규제를 하고 있다. 조세피난처 개념을 사용하는 국가들은 세율비교방식(명목세율비교, 실효세율비교,해당법인의 외국납부세액과국내에 납부하였을 세액 비교)과 조세피난처지정방식을 사용하고 있다.
4) 우리나라의 경우 국제조세조정에 관한 법률 제17조 제1항에서 법인부담 세금이 실제발생소득의 15% 이하인 국가나 지역을 조세피난처로 정의하고 있고10) 국세청장은 적용배제지역 및 조건부 적용배제지역을 지정,고시할 수 있다고 하여 실제 납부 세금기준으로 조세피난처를 정의하면서 조세피난처지정방식을 병용하고 있다 11)

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6) 本庄資 ,전게서, p. 4,주7) 참조
7) 최영렬, “한국의 피지배외국법인 (Controlled Foreign Corporation ,CFC) 유보소득 과세제도" r 조세법연구 J [XIII-2], 2007,p262.
8) 조세피난처는 3가지 범주로 나건다 한편,조세피난처는 두가지 차원으로 논의된다‘ 개인적인 차원에서는 개인이 조세피난처로 이민을 가거나, 개인의 거주지를 바꾸거나 자산을 옮긴다 다른 하나는 법인 차원이다 조세피난처에 회사를 설립하거나, 경영중심지나 이사회 개최지와 같은 회시의 근거지를 조세피난처에 두는 것이다 다만,본 논문에서는 개인적인 조세회피 문제는 다루지 않는다 무과세 조세피난처 (no- tax 'havens),저과세 피난처(low-tax havens),특혜부 조세피난처(tax havens with special privileges) 등이다 자세한 내용은 David R Davis,Principles of International Double Taxation Relief 9(1985)참조 한편,本廣資는 무과세 조세피난처를 tax paradise ,저과세 조세피난처를 tax shelter,특혜부 조세피난처를 tax resort 로
부른다(本庄資 ,租脫回避防止策-界各國σ)挑戰- 財團法人大藏財務協會, 平成10년, p.587),
9) OECD,Harmful.Tax Competition – An Emerging Global Issue,1998,at 23.
10) 국제조세조정에 관한 법률(이하,‘국조법’이라고 함) 제 17조 제1항 참조
11)최영렬 전게논문,p. 262~263


나. 해상운송기업의 특수성을 이용한 조세회피 방안

1) 일반론
위에서 언급한 바와 같이 해상운송기업도 해상운송기업 이전에 일반 기업인 까닭에 국제 거래를 하는 일반 기업이 취할 수 있는 조세회피방안을 활용할 수 있다.해외 소득 유보, 이전가격 조작 등이 그 대표적인 예이다. 이외에 해상운송기업인 까닭에 활용할 수 있는 다른 특수한여건을 이용할 여지가 있다. 편의치적, 선박의 용선 ,관리와 관련된 거래 방안의 활용 등이 그 예이다. 그러나 그 기저에 존재하는 기본적인 개념은 일반 기업의 그것과 유사하다고 할 수있다. 예컨대 편의치적은 조세피난처 개념에 포섭되고 선박의 용선 ,관리 등의 거래 방안은 이전 가격 ,비용의 과다계상 수익의 과소계상 등의 방법에 포섭된다.

2) 운수사업수익 면세
법인세법 제91조 제1항 제3호에 따르면 국내사업장을 가진 외국법인의 선박 또는 항공기의 외국항행으로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 면세하되, 이 경우 그 외국법인의 본점 또는 주사무소가 있는 외국이 우리나라 법인이 운용하는 선박 또는 항공기에 대하여 통일한 면제를 하는 경우에 한한다고 규정하고 있다. 이는 소득이 발생하는 원천지국에서 과세를 한다는 원칙에 대한 중대한 예외로서 오직 자국 국민 또는 장기 거주자만을 대상으로 전세계에서 벌어들인 모든 소득에 대해 과세권을 행사한다는 거주자과세 개념을 채택한 것이다.12) 1920년대 운송수익을 일정한 한 항구에 배분하는 것이 현실적으로 곤란할 뿐 아니라 오히려 선적국 에서 과세하도록 하는 지배적인 국제관행에 맞추어 조세조약이 체결된 연유에 기인하며,한편으로는 과세 행정적인 편의성 때문이라고도 한다. 미국이 이를 1921년 최초로 입법화한 이후 현재도 시행하고 있고 (IRC section 883),다른 국가에게도 이러한 원칙을 따르도록 주도하고 있다. 우리 나라 법인세법에서 규정하는 운수사업에 대한 특례는 위와 같은 세계적인 추세에 따른 것이다. 이러한 제도를 이용하여 국내의 해상운송기업들이 자국보다 법인세율이 낮거나 법인세를 부과하지 않는 외국에 자회사를 설립하여 국내를 통한 운송수익을 얻도록 하여 국내의 과세권을 회피할 수 있다 13)

3) 편의치적(등록세/양도세 회피)
편의치적 (flag of convenience) 이라 함은 세무,노동, 해운정책 등에 기한 국가의 각종 규제를 회피할 목적으로 규제가 느슨한 국가에 형식상의 회사를 설립한 후 회사명의로 선박의 소유권을 귀속시켜 동 국가의 국적을 유지하는 것으로해운업계에 널리 활용되는 관행을 말한다14) 편의치적 제도는 오랜 역사를 가지고 있고 현재에도 편의치적을 제공하는 국가가 많이 있다. 이들 국가는 저렴한 등록비,낮은 최저임금,기술적인 조건이나 완화된 노동관련법 및 환경관련 법의 적용 등을 제공한다. 또한,보통 실질 선박 소유자들은 이런 편의치적을 이용함으로써 강화된 물적, 인적인 행정규제를 피하면서 저렴한비용으로 선박을 운용하는 이득을 얻게 된다

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12) 일국의 거주자가 타국에 원천을 둔 소득을 가지게 되면 과세권의 충돌이 필연적인데,이 경우 원천지국의 과세권이 거주지국의 과세권에 우선한다는 것이 일반적인 원칙이라고 한다 우창록,“과세권의 기초로서의 거주자 개념" r 인권과 정의」제238호,I996.6.,p.10
13) Cynthia BIum,op. sit.at 511.
14) 김진권‘“해상법상의 준거법 결정에 관한 연구" 해양대학교 박사학위 논문,2003.2..p. 104 ; OECD에서는 사업활동의 주경영지는 다른 국가에 있으면서 특정국의 기국을 이용하기 위하여 그 특정국에 선적을 두는 경우라고 정의한다(Flag lof convenience entail registering ships in certain countries so that those ships can carrγ those countries’flags although the headquaters ’business activities are located elsewhere.). (OECD‘Issues In International Taxation No.1, Internation Tax Avoidance and Evasion 30 (1987)( 이하‘‘OECD Issues in International Taxation’이라고함),at 26



통상적으로 편의치적국은 조세혜택도 부여함으로써 조세피난처로서의 구실도 하게 된다.우리나라는 2008. 2.5. 현재 리히텐슈타인 (Liechtenstein),모나코 (Monaco),안도라 (Andora)를 조세피난처로 고시하고 있다•15) 이들 국가들이 동시에 거의 편의치적을 제공하고 있다 실질적인 선박소유자가 편의치적국에 회사를 설립한 뒤 이 법인을 통하여 선박을 등록하고 다시 용선계약을 맺은뒤 실질적으로 위 선박을 운항함으로써 세금을 절감할 수 있게 된다. 특히 가장 큰 혜택은 위선박을 매각할 때이다. 이 경우 국내의 경우보다 저렴한 세율의 양도세를 부담하게 된다.

4) 비용과다계상(용선료 지급 선박관리비계상 등)16)

가) 해상운송기업들이 흔히 쓰는 방안은 선박을 용선하는 방법을 통해서이다 실질적으로는 해상운송기업이 자신의 선박임에도 불구하고 이를 타국(통상편의치적국)에 자회사를 설립한 뒤 이를 위 자회사의 선박으로 등록한 다음 이 선박을 용선한 뒤 그 용선계약에 기초하여 용선료를 지급한다. 위 용선료는 국내 해상운송기업의 영업비용으로 계상된다.
나)다른 하나는 해상운송기업이 보유하고 있는 자기소유의 선박을 해외에 설립한 법인을 통하여 관리하게 하는 방안이다. 선박관리계약은선박의 운항관리,선원의 송출,선박에 대한 보험,각종 인허가 등을 유지하는 등의 포괄적인업무를 담당하게 된다 선주는 선박관리계약을 통하여 위와 같은 포괄적 업무에 필요한 실비 및 관리비를 지급한다 이 경우 위와 같은 선박관리계약을 통하여 세무당국의 눈을 피하여 과다계상된 비용을 지출할 수 있다.
다) 해외 현지에 있는 선박대리점에 대한 과도한 대리점료의 지급 또는 파견된 직원의 인건비를 과다계상하기도 한다. 또한 선박의 수리 또는 보수를 위하여 입고할 때 조선소와 협의하여 수리 또는 보수비를 과다하게 청구하게 한뒤 위 보수 또는 수리비를 보험사로부터 지급받는 방법이 있다.보험료의 과다계상도 이용된다.
라) 한편, 외국에 자회사를 설립하여 진출할때 일반적으로 자본금을 적게 하고 차입금을 많게 하는 방법이 있다(이른바 과소자본).대부분국가의 세법에서는 이자를 비용으로 인정하는데 반해,배당은 비용으로 인정하지 않는 점을 이용하여 진출국에서 과세소득을 최소화하려는것이다 17) 위 자회사가 영업활동을 하거나 선박을 도입하는 경우에 필요한 자금은 이를 차입하도록 하거나, 위와 같은 차입거래에 모회사가 보증인으로 나서기도 한다

5) 수익과소계상
해상운송기업이 선빅-을운항함으로써 발생하는 수익의 금액을 감소시키는 방안이다. 주로해외관련 기업과의 거래에서 운송료를 부당하게 저렴하게 책정하게 된다 이는 일종의 이전가격 (transfer pricing) 으로 해외관련 기업과의 거래에서 흔히 사용되는 방법이다.

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15) 국세청고시,제2008-5호,2008.2.5 <‘http;//taxinfo.nts.go.kr>(last
visited,2009.3.1.)우리나라는2006년말 최초로 라이베리아(Libelia),안도라(Adonra),리히텐슈타인 (Liechtenstein),마살군도(Marshall Islands),모나코(Vllonaco)를 조세피닌처로 고시한 바 있다    (국세청고시,제2006-35호)
16) 이하는 2009.2. 6 제6회 한국해법학회 판례연구회에서 논의된 내용을 정리한 것이다
17) 이경근“‘국제조세조정에관한법률제의 제정취지 및 주요 내용..r월간조서,1996.4,‘p 74



6) 소득의 국외유보 (deferral of income)

가)소득의 유보란 높은 세율을 부담해야 하는 납세자가 낮은 세율을 적용 받는 특수관계자에게 자신의 소득을 이전하거나 자신에게 귀속될 소득을 유보시켜 조세부담을 줄이는 조세회피 행위이다 18) 주로 활용되는 것은 외국자회사가 벌어들인 수익에 대한 배당을 유보하는 방법이다. 예컨대,외국에 위치한 자회사가 벌어들인 소득은 국내 소득이 아니고 해당 외국회사의 소득이 되는데,외국자회사가 국내의 주주에게 배당하거나 국내 주주가 외국자회사의 주식을 처분할 경우에만 소득이 국내로 유입되어 납세의 대상이 된다.이 경우 외국회사가 배당을 하지않거나 국내 주주가 외국자회사의 주식을 처분 하지 않을 경우 외국자회사의 소득은 국내에서 과세되지 않고 외국자회사에 유보되어 과세이연의 문제가 발생한다 19) 이로써 국가의 과세권이 제한된다
나)더욱 심각한 것은 이러한 소득의 해외유보가 당연히 국내로 들어와야 할 소득이 해외에 그대로 남아 있게 되어 외화 유출의 위험성과 결부되어 있다는 점이다.수익을 국외에 은닉해 버리는 것이다 20)


4. 조세회피에 대한 대응

가 총론

기본적인 원칙으로 세법상 실질과세의 원칙을 정점으로 각 세법상 특별규정(소득세법과법 인세법상 부당행위계산부인의규정이 세법상 특별규정이라 할 수 있다)을 두어 조세회피에 대응한다.

1) 실질과세으|원칙

가)실질과세의 원칙이란 실질적인 경제적인 거래 내용에 따라 과세를 하는 원칙을 말한다 21) 그러나,이를 이용하여 납세자에게 과세하기 위하여는 과세 당국이 그 실질적인 경제적인 거래 내용을 입증할 책임이 있다. 국세기본법 제14조와 법인세법 제4조에서 이에 대한 명문의 규정을 두고 있다.국세기본법과 법인세법 모두 2개항으로 이루어져 있고,그 표현이 다소 다르기는 하지만 요컨대 각조 제1항에는 ‘귀속에 관한 실질주의’,제2항에서는 ‘거래내용에 관한 실질주의’에 관하여 규정하고 있다. 또한 국제거래와 관련하여 조세조약의 해석을 다루는 법률인 ‘국세조세조정에 관한 법률(이하,‘국조법’)은’2006.5. 24 제2조의 2를 신설하여 실질과세원칙에 관한 새로운 조항을 두었다.이규정과 관련하여 지금까지 조약편승 등 조세조약을 이용한 조세회피 행위를 규제하기 위하여 OECD 모범조약의 제규정에 관한 주석을 참조하여 신설된 것이라고 한다 22)

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18) 최영렬,전게논문,p. 263
19) 특히,1986년 subpart F 제도를 도입하기 이전 미국해운업계는 이런 방식을 도입하여
과세이연의 혜택을 누릴 수 있었다고 한다 Cynthia Blum,op. sit.at 483-484
20) 예컨대,주로 편의치적선의 매각과 관련된 양도수익을 해외에 유보하는 방법,사실상
지배히고 있는 국외의 선박관리회사에게 과다한 수수료를 지급하고 이를 국외에 유보시키는 방법,용선료를 지급받음에 있어 이중 계약을 통하여 일부를 국외의 다른 자회사로 이전하는 방법 등이 있다 해외의 선박 대리점이 국내의 본사로부터 받는 과다계상된 대리점료를 국외에 그대로 유보하기도 한다‘
21)OECD,Issues in lnternational Taxation ,at 30
22) 윤지현,“국제조세조정에관한법률 제2조의 2 제3항의 해석에 관한 일고찰" r 조세법연구 J [XII-2] ‘2006.11.. p.249,p283



나) 한편,조세피난처를 활용한 조세회피에 대하여 실질과세의 원칙을 이용할 경우 조세회피 지역에 있는 법인의 실체와 거래를 무시하는 방안과 조세피난처의 법인을 국내법인처럼 간주하는 방법이 있다 23) 조세피난처에 있는 기지법인  (foreign base company)을 국내법인으로 간주하는 방법으로 몇 가지 적용 요건이 있는데 이에는 각국마다 그 적용 조건이 다르긴 하지만,주로 a) 법인설립지,b) 주요경영지,c)주요사업지,d) 경영자의 주거 또는 국적,e) 경영지배권을 가진 주주들의 주거 또는 국적 등의 항목을 활용하고 있다 24)

다)그러나,실질과세원칙에는 과세 당국에서 납세자의 부당행위를 입증하여야 한다는 점에서 일정한 제약이 가해진다.뿐만 아니라,보다 근본적인 문제로 위와 같은 실질과세의 원칙이 국내법적으로 규정되어 국내 법원을 구속하는 효력이 있다고 할지라도 과연 국내법의 일반원칙이 국제법 또는 조세조약규정의 적용을 제한하는 효력을 가질 수 있는가 하는 비판이 있다 25) 다만,2003년 “OECD 모범조세조약의 제규정에 관한 주석(Commentaries on the Articles of Model Tax Convention)' ’에서는 기존의 입장을 바꾸어 실질과세원칙 또는 일반적 조세회피 방지규정은 그것이 세법의 적용대상이 되는 사실관계의 판단에 관한 국내세법의 한 부분이 되어 있는 한 그것은 조세조약에서 규정할 사항은 아니며 따라서 조세조약의 규정과 충돌하지 않는다고 규정하고 있다 26)


2) 법인세법상 부당행위계산부인

가)법인세법 제52조에서 규정한 부당행위계산부인 규정은 이익의 분여 또는 소득의 이전이 있다는 것을 전제로 하여 그러한 소득 이전이 객관적으로 볼 때 경제적 합리성이 결여하였다는 것을 문제 삼아 그 행위를 부인하고 실질적인 거래 형태를 파악하여 과세하게 된다.법인세법의 실질과세의 원칙을 더욱 구체적으로 규율한 것이라 할 수 있다.

나)그러나,부당행위계산부인 역시 납세자의 “부당성”을입증할 책임은 과세 당국에 있고,앞서 본 바와 같이 국내법의 규정이 조약규정에 우선하는가 하는 문제는 여전히 남는다.특히 법인세법상 부당행위계산부인의 대상을 ‘국내법인의 행위 또는 소득금액의 계산’이라고 규정하여 국조법이 제정되기 전까지 과연 외국자회사와의 거래 관계를 적절히 규율할 수 있는가 하는 비판이 제기되어 왔었다.

나 해상운송기업의 특수성을 통한 대응방안

1) 편의치적 –법인격부인론

가)편의치적과 관련하여 사법적(私法的)영역에서 흔히 거론되는 것이 법인격부인의 법리이다 이 경우 편의치적국에 소유자로 등록되어 있는 법인이 사실상 명목상의 법인(paper company 또는 letter box company) 라는 점을 입증할 필요가 있다.이 경우 시민법체계에서는 ‘권리의남용(abuse of rights) ’원칙이,보통법체계에서는 ‘사업목적의타당성 (business purpose)’원칙이 이용된다 27) 그러나,그것만으로 편의치적국의 법인을 통하여 이루어진 거래가 모두 부인되는 것은 아니다. 법인격부인론과 관련하여 우리나라 의 핀례는 단순히 편의치적하였다는 사실만을 가지고 이를 비난하여서는 아니되고 그와 같은행위에 채무를 부당하게 회피할 목적이 있어야 한다고 보고 있다 28)

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23) Connie Guang-Hwa Yang,“Taiwans’Control of the Tax Sheltering Use of Tax Haven Base Companies : Subsustance over Form Rule or Subpart F- Type Legislatiovn?",Colombia Journal of Trans nation al Law.‘1993,at 241-242
24) Tedeschi. op. sit.at 522~324 ; 백제흠,전게논문 p. 361~362
25) 안경용 -윤지현, “실질과세의 조세조약에의 적용’‘r조세법연구 J [XIIIl-1]2007,p. 202
26) OECD 모델조약 제1조에 대한 주석 제22항 및 제22.1항
27) Connie Guang-Hwa Yang,op. sit ,at 243



나) 반면,세법적인 측면에서는 실질과세의 원칙에서 접근한다-만약 조세피난처에 설립된법인을 통하여 이루어지는 거래가 조세를 회피하기 위한 목적에 지나지 않으면 이를 부인한다(법인세법제4조 저12항 참조).또한 앞서 본 바와같이 일정한 요건이 갖추어지면 조세피난처에 있는 기지법인을 아예 국내 법인으로 간주하는 방법이다(법인세법제4조 제1항 참조).물론 과세당국이 이러한 사실을 입증하여야 하는 부담을 진다.


2) 외환거래의 통제 방안

가) 과거 스웨덴,오스트레일리아 등은 조세피난처의 기지법인이 관련된 조세회피계획을 방지하기 위하여 전적으로 외환규제에 의존하였다 29) 일반적으로 외환 당국과 조세 당국이 함께 참여하여 조세피난처의 법인이 관련된 외환거래신청이 있으면 이를 검토하여 만약 조세회피 목적이 있다고 판단되면 그 외환거래신청을 받아들이지 않는 방식을 사용하였다30)예컨대,오스트레일리아의 1969년 오스트레일리아 은행법에 따르면 모든 외환거래신고는 오스트레일리아 준비은행(the Reserve Bank of Australia)의 승인을 받도록 되어있다. 외환거래신고가 조세피난처로 등재된 18개국의 법인 또는 개인과 관련이 될 경우 준비은행은 과세위원장 (the Commissioner of Taxation) 의 청산증명서가 없으면 위 외환거래를 승인하지 않았다.
그러나,오스트레일리아의 위와 같은 외환규제는 1983년 이후 폐지되었다. 그 이유는 조세피난처가 아닌 국가와의 외환거래에는 조세청산이 필요하지 않다는 점 및 자유무역과 자유로운 외환거래를 방해하기 때문이었다 31)

나 )더욱이,오늘날처럼 세계화(global )하는 세계경제 속에서 위와 같은 통제 제도는 불가능하다 다만,OECD와 같이 자금세탁방지를 위한 방안이 논의되고 있는 바 이 정도 수준에서라도 국내외에서의 자금의 출처를 밝히는 방안이 강구된다면 어느 정도 과세 목적을 달성하데 도움이 될 것이다.

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28) 대법원 2006.10. 26 선고 2004다27082판결. 편의치적과 관련되어 문제가 되는 것은 민사적으로는 편의치적국(A국)의선주 또는 운송인의 책임제한제도의 존부와 그 범위이다 예컨대 편의치적된 선박을 통하여 화물을 운송하는 경우 이 선박의 소유자가 상법상 운송인이 될 가능성이 큰데, 만약 운송 중 위 화물이 분실 또는 훼손될 경우 화물의 이해관계인이 운송인을 상대로 손해배상을 구할 때 운송인은 선주 또는 운송인의 책임제한을 주장할 수 있다 이 경우 실제 선주 또는 운송인의 실제 소유자가 존재하거나 활동하고 있는 국가(B국)에서 허용하고 있는 책임제한 한도액이 편의치적국의 책임제한 한도액보다 엄격하다변 화물의 이해관계인은 더욱 유리한 적용을 위하여 A국에 있는 법인은 단순한 페이퍼컴파니에 지나지 아니하고 B국의 법인이 실제 선주라고 다툴 것이다 이와 관련하여 우리나라에서는 사실관계를 종합하여 극히 제한적으로 법인격부인 이론을 수용하고 있다
29) Brain J. Arnold, The Taxation of Controlled Foreign Corporations: ‘An Internatioanl Comparison(1986),at 9
30) Arnold,op. sit.at 105
31)Connie Guang-Hwa Yang,op. sit ‘at 242~243 ; OECD,Issues in International Taxation, at 39


3) 이전가격세제

가)국내사업장이 있는 외국법인과 외국인 투자기업,순수한 국내법인으로서 해외에 진출한 국내법인 등이 특수관계에 있는 자와의 거래를 통하여 당해 대상법인의 소득에 대한 조세의 부담을 감소시키는 것으로 인정되는 경우에 위 이전 가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우 위와 같은 정상가격에 따라 과세하게 된다. 우리나라의 경우 과거 법인세법 저120조와 소득세법 제55조에 의한 부당행위계산부인이라는 원리 하에 운용되어 오다가 이전가격세제의 운용에 관한 규정에 의하여 정비되었었는데,1995.12. 국조법이 제정되 통일적으로 운용되고 있다.

나)이전가격을 결정하는 방법으로는 a 비교가능 제3자 가격법,b.원가가산법,c. 대통령령으로 정하는기타 합리적인방법으로이익분할법,거래순이익율방법,기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법 등을 규정하고 있다 32) 미국에서는 정상거래 가격의 결정에 구간 개념을 도입하고 있는데 정상거래범위(arm’s length range)가 그것이다 33) .이전가격조정 결과 익금산입되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에게 반환되지 않는 경우 이를 조정하게 된다 34) 이에 따르면 a.국외특수관계자가 내국법인의 모회사라고 한다면 배당으로처분하고,b.내국법인이 국외특수관계자의 모회사라면 이를 출자의 증가로 보거나 기타의 경우에는 반환되지 않는 금액을 내국법인이 국외특수관계자에게 대여한 대여금으로 간주하여 유보로 처리하도록 한다 35)
한편,국조법에 따르면 대응조정(Corresponding Adjustment) 이란 제도를 마련하여 국외특수관계자의 설립국가(체약상대국)에서국외특수관계자에 대하여 정상가격을 기준으로 먼저 소득금액을 증액 조정하여 과세한 경우 이러한 조정이 정당하다면 우리 과세 당국이 이에 대응하여 납세자의 과세소득을 조정할 수 있도록 하고 있다 36) 이는 납세자의 소득금액을 조정하여 주지 않으면
동일소득에 대하여 국제적 이중과세가 발생할 소지가 있으므로 우리나라와 체약상대국 사이에 상호합의절차를 전제로 하여 감액 조정할 수 있는 근거를 제공한 것이다 37)

다)이전가격조사에 있어서 국세청은 납세자의 국외특수관계자와의 거래가 정상가격에 의하지 아니하였음을 입증하여야 할 책임을 부담하게 된다 국세청은 이러한 행정적,법적인 부담을 줄인다는 측면에서 국외특수관계기업과 거래가 있는 법인에게 법인세를 신고하면서 국제거래명세서와 정상가격산정방법 선택 이유를 기재하는 정상가격산출방법신고서를 제출하도록 의무를 부과하고 있다 38) 또한 납세자의 이전가격과세로 인한 부담을 줄이기 위하여 사전승인절차
(Advance Pricing Arrangement) 를 두고 있다39)

라)해상운송수입은 운송이라고 하는 일종의 용역제공의 대가이다.이와 관련하여 보건대,일반적으로 용역의 제공에 대해서는 기본적으로 재고자산의 매매거래와 같은 방법에 의한다.즉,같은 상황에서 동종의 거 래가 있으면,그 대가액을 정상가격으로 하는 것(소위비교가능 제3자 가격법이 사용되어진다)이 가능하고,또 유사한 역무제공거래가 있으면 그 거래의 이익율을 사용하여 역무제공의 원가에 통상의 이윤액을 가산하여 정상가격을 계산(소위원가가산법이 적용된다) 할수 있을 것이다 40)

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32) 국조법 제5조 제1항 침조
33) 길경진, “국외거래법인의 이전가격파세제도" r조세법연구 J [II] 1996,p. 140
34) 이를 2차 조정(Secondary Adjustment) 이라고 한다
35) 이 경우 대여금은 각 사업연도종료일 현재 발생한 것으로 보이 이자를
산출하고 동 이자를 내국법인의 익금으로 가산하여야 한다
36) 국조법 제10조 참조
37) 이경근, 전게논문, p. 73
38) 오윤,“이전가격과 관세과세가격의 조화방안" r 조세법연구 J [XII-1]2006 p. 241~243
39) 국조법 제6조、、-


마) 주로 해외에 편의치적을 위하여 설립한 해외법인과 거래를 하게 되는 국내 해상기업은 이전가격세제의 조정을 통하여 익금산입되는 금액이 위 자회사로부터 반환되지 않는 경우가 적지 않을 것이고 이 경우 앞서 본 바와 같이 국외의 자회사에 대한 배당 또는 기타 사외유출로 처분하거나 출자로 조정한다 41)

4) 과소자본세제

가)앞서 본 바와 같이 외국 자회사를 설립함에 있어서 자본금을 적게 하고 차입금을 많게하여 진출국에서의 과세소득을 최소화하는 경우 이에 대응하기 위한 방안이 강구되고 있다. 특수관계가 있는 기업 간의 과다한 차입금이자를 배당으로 간주하여 과세하는 소위 과소자본 세제가 그것이다.미국의 경우에는 외국의 특수관계기업(직,간접으로 50% 를 초과하는 자본참여를 하고 있는 기업)등에게 지급한 이자가 미국의 세법이나 조세조약 기타의 법령에 의하여 미국의 소득세가 면제되거나 감면되고,회사의 순지급이자(지급이자 수취이자)가 과세소득의 50%를 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분(초과지급이자)은 당해 연도의 비용으로 인정하지 않고 다음 연도 이후로 이월하도록 규정하고 있다. 또한 외국모회사의 보증을 통하여 자회사가 특수관계인이 아닌 제3자가 차입을 하는 경우 위자회사가 제3자에게 지급하는 이자에 대하여 법정세율(30%) 보다 낮은 원천징수세율이 적용되면 동 이자는 손금부인되도록 하고 있다 42)

나)우리나라의 경우 국조법에 따라 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 경우 ‘국외지배 주주의 부채 대 자본 비율’이3( 금융업의 경우는6) 을 초과하게 되면,과세 당국은 그 초과분에 대한 지급이자를 배당으로 간주하여 손금부인 하도록 하고 있다 43) 그런데 여기서 국외지배주주라 함은 내국법인을 실질적으로 지배하는 외국의 주주 또는 출자자라고 하여 국내지배주주가 특수관계 있는 외국법인에 대한 대여 또는 외국법인의 차입에 대한 보증행위에 대하여는 규율 대상에서 제외하고 있다.

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40) 길경진, 전게논문, p. 152
41)국조법 제9조 제l 항
42) 이경근, 전게논문, p. 75
43) 국조법 제14조


5) 소득의 역외유보에 대한 규제

가)해상운송기업은 앞서 본 바와 같이 원천지국에서 과세하는 원칙에 대한 예외로 거주지 과세원칙을 적용하여 외국법인이 우리나라에서 운송용역을 제공하여 소득이 발생하더라도 우리나라에 과세권이 없다.이를 이용하여 해외에 자회시를 설립하여 국내에서 운송수익을 얻도록함 으로써 국내의 과세권을 벗어날 수 있다.  따라서 이에 대한 대응책이 요구된다.일반적으로는 해외법인에 설립한 자회사를 통하여 발생하는 해외소득유보를 규제하기 위하여 많은 국가들이 소득의 역외유보규제세제를 도입하고 있다. OECD도 1998년 “유해조세경쟁 당면한 세계적 이슈(Harmful Tax Competition An Emerging Global Issue)”란 보고서를 통하여 회원국들이 피지배외국법인 규정을 도입하고 기존에 피지배외국법인(CFC) 규정을 보유하고 있는 국가들은 유해조세경쟁을 완화할 수 있도록 기존의 규제를 강화할 것을 건의하였다.이른바 피지배외국법인에 대한 과세문제이다.높은 소득세율을 가진 국가 예컨대,미국,영국,프랑스,독일,캐나다,일본과 같은 국가에서는 조세피난처 법인의 유보소득에 대한 국내 거주자의 지분에 상당하는 소득과세를 하는 특별한 법체계를 가지고 있다.

나) 가장 대표적인 예가 미국이다 44) 미국은1937년 외 국인적 지주회사 (foreign personal holding company) 규정을 최초로 도입하였다. 그러나, 이 규정에 따른 배당,이자,로열티, 임대료 등과 같은 수동적 소득 (passive income) 의소득유보에 대하여만 다루었다 여러가지 형태의 소득을 다루는 더 포괄적인 규정은 1~2년에 도입되었다. 이른바 Subpart F( 정식 명칭은 ‘Subpart  F of Part III of Subchapter N of Chapter 1 of Title 26’이나 간단히 ‘subpart  F'라고 불리운다)라고 하는데, 이를 통하여 외국법인의 분배하지 않은 모든 형태의 소득에 대한 유보를 없애지는 못하지만 외국기지법인 (foreign base company) 의 소득 유보를 차단하는 데 목적 을 두었다 .45) Subpart F 의 핵심은 피지배외국회사의 “오염된 소득 (tainted income)" 46)이 실제로 분배되었는지 여부를 따지지 않고 위 오염된 소득 중 국내지주의 투자 지분비율 만큼을 자신의 총 소득 금액에 포함시키는 것이다. 미국의 Subpart F 의 규정이 제정된후 독일(1972) ,캐나다(1972 ),일본(1978) ,프랑스(1980) ,영국(1984) 등이 비슷한 법체계를 수립하였다. Subpart F 에 따르면 미국은 자국의 세율대비 31.5% 이하 세율로 세금을 부과하는 국가를 조세피난처 로 분류하고 (IRC Section 954(b)
(4)),조세피난처에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 미국주주가 과세연도 기간 중에 의결권 있는모든주식 또는총발행주식 가액의 ED% 이상을 소유하거나 소유하고 있는 것으로 간주되는 외국법인의 매당 가능한 유보 소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 보고 과세한다 이에따라 피지배 외국법인을 가진 국내의 모회사는 피지배외국 법인으로부터 취득한 소득을 모회사의 수입으로 계상하여야 한다.이들 소득을 피지배외국법인의 외국기지소득 (foreign base income) 이라고 하는데,이를 외국인적지주회사소득 (foreign personal holding company income) ,외국기지회사판매소득 (foreign base company sales income) ,외국기 지회사용역 소득 (foreign base service income). 그리고 외국기지회사해운소득 및 원유관련 소득 (foreign base company shipping income and oil  related income) 으로 분류하여 과세한다 47)

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44)신성철,“피지배외국법인유보소득과세제도”r조세법연구J[II]조세법연구회,세경사.1993,p. 63
45) Aronld,op. sit.at 129-130
46) Subpart F에 따라 과세대상으로 간주되는소득을흔히 “오염된소득(tainted income)'’이라고부른다(Ronald M Warren, Note,Investment in United States Property by Controlled Foreign Corporations : A Proposal for Reform,19 RUTGERS
L.J at.367,378(1988). 오염된 소득으로는 회사의i)subpart F 소득(제954조에 따라 미국내의 위험을 담보하는 보험금에서 나온 소득 및 외국기지회사의소득 등.ii) 개발도싱국에 대한 투자로부터 회수한 당해년도 소득으로기존 subpart F에서 제외된 소득.iii) 외국기지회사의 해운영업으로부터 발생한 당해년도 소득으로 기존 subpart F에서 제외된소득,iv) 미국 자산에 투자한 소득의 당해년도증가분이 그것이다 (IRC section 951(1))
47) Eric T Laity,‘Defining Foreign  Baes Company Shipping Income and Oil Related Income’. Virginia Tax Review,Fall 2000,at 232

다)특히,외국기지회사해운소득 및 원유관련 소득은 다른 외국기지소득에서 요건으로 하고 있는 특수관계자와의 거래요건을 요구하지 않음으로써 사실상 피지배외국법인의 해운소득은 거의 모두 배당가능 소득으로 간주하게 된다. 이와 관련하여 해상운송엽은 능동적 사업활동으로 분류되나 그 사업이 전 세계를 대상으로 이루어지고 있으므로 사업체를 어느 국가에 설립하더라도 운영상 특별한 차이가 없다는 점 때문에 조세피난처를 이용하는 주요한 형태의 하나가 되었다.그리하여 외국기지회사해운소득은 국내주주의 지배권이 닿지 않는 기업과 이루어지는 해외 또는 국제적인 운송수익으로 얻어지는 배당,이자 및 기타수익을 포함한다. 구체적으로는 a) 외국 상사거래를 목적으로 한 선박 또는 항공기의 이용으로 인한소득,예컨대선박또는항공기(단,트롤러선,공장선박 및 석유시추선 제외)의 임대수익(단,설립국가 내에서의 화물 및 승객 운송에 해당하는 경우 제외),b) 선박 또는 항공기의 이용과 직접 관련되는 소득 예컨대 특수관련 관리인에 대한 용역소득(임대한 선박 또는 항공기의 소유자,임대인,임차인 또는 관리인에 대한 용역소득,외국상사에 이용되는 선박 또는 항공기의 건조를 위한 조정,감독과 관련된 용역 소득 등),관리인의 송하인 등에 대한용역소득(승객,송하인,수하인 등에 대한 용역소득),기타 피지배외국회사가 미국 주주의 외국세액 공제 등의 필요성에 의해 선택한 소득,c) 기타소득(상기 2가지 용역과 관련하여 외국법인이 사용하던 자산의 처분 소득,운용자본 및 향후 자산의 취득 위한 일시적인 자금 투자로 인한 소득 등),d) 외국 상거래에 사용되는 선박 또는 항공기의 처분 소득,e) 다른 국가의 관할권에서 벗어난 공간, 행상 해저의 활동 으로부터 얻어지는 소득(트롤러 선,공장 선,석유시추선,쿠르즈선 등의 소득 포함),f) 해운활동을 하는 다른 기업(파트너쉽,신탁,기금 등 포함)에대한 투자로 인한 소득 등을 포함한다,48)

라) 우리나라는 국조법을 통하여 피지배외국
법인 (CFC) 에 대한 요건을 두고 있다 .49) 요약하자면, 조세피난처에 본점 또는 주사무소를 둔외국법인이 존재하고 그 외국법인이 내국인과 특수관계가 있는 경우(외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 경우 또는 자본의 출자관계, 재화 ,용역의 거래관계,자금의 대여 등에 의하여 거래당사자 사이에 공통의 이해관계가 있고 거래당사자의 일방이 상대방의 사업방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계에 있는 경우),위 외국법인의 각 사업연도 말 현재 배당가능 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 보고, 발행주식총수 또는 출자금액의 20% 이상을 직접 또는 간접으로 보유하고 있는 내국인에게 과세한다. 그러나,현재 우리나라의 법규정상으로는 미국의 외국기지회사해운소득에서처럼 거래하는 외국법인이 관련법인임을 요하지 아니하고 과세하는 경우와는 차이를 보이고 있다
그리하여 우리나라 해상운송기업이 국외에자회사를 두어 해운소득을 취득하더라도 이에 대하여 과세할 방안이 마련되어 있지 않다

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48) Elic T Laity,op. sit.at 232-247
49) 국조볍 제17조 저11항


5. 입법론

외국법인의 해운소득에 대하여 거주자과세제도를 채택한 까닭에 한국의 해상운송기업이 해외 특히, 조세피난처 등에 자회사를 설립하여 소득을 올리더라도 이를 과세할 방안이 마땅하지 않다.물론,이를 규제하기 위한 법적 수단이전혀 없는 것은 아니다. 실질과세의 원칙이나,부당행위계산부인 등의 방안이 그것이다. 그러나,납세자의 거래 행위가 실질관계에 맞지 않다는 등에 관하여 입증책임을 과세 당국이 져야하는 관계로 그 실효성에 의문이 남는다. 따라서,미 국의 경우처 럼 subpart F와 같은 특별규정을 고려할 필요가 있다고 본다. 물론 미국의 예처럼 관련기업과의 거래일 필요 없이 광범위 한해상운송소득에 대하여 과세하는 것까지는 나아가지 않더라도 거주자과세원칙을 적용함으로써 발생하는 과세이연을 어느 정도 방지할 필요가 있다.사견으로는 적어도 우리나라의 개인또는 법인이 편의치적국 또는 조세피난처에 설립한 해외의 자회사를 통하여 이루어지는 외국상사거래를 목적으로 한 선박의 운영과 용선 소득,이와 관련된 관리소득,용역소득 등에 대하여는 과세가 가능하도록 입법할 필요가 있다고 본다.특히,우리나라 해운업계가 이용하고 있는 것이 주로 편의치적을 통한 조세회피가 가장 일반적이기 때문이다.이에 대하여는 전세계적인 해운산업이 이러한 편의치적이 반드시 탈세목적으로만 이용되는 것이 아닐 뿐 아니라50) 오히려 위와같은 해외법인에 대한 투자에 대하여서까지 과세를 할 경우 치열한 국제경쟁에 처한 해운업계에 대한 경쟁력을 저감할 것이라는 우려도 있다.51) 그러나,이러한 세제 개편으로 오히려 외국법인이 미국법인을 인수하거나 미국 내에 법인을 세우는 등의 해외 투지유입효과가 있다는 보고
도 있다 52) 그러나,전세계 조세정책이 점차 단일화하고 조세회피에 대한 규제가 강화되고 있는 시점(현재 OECD를 비롯한 각국은 조세피난처에 대한 규제 강화를 계속하고 있다)에서 우리나라도 국제적인 조세유해국가에 대한 제재에 동참한다는 측면에서도 이와 같은 해운소득에 대한 국내과세권의 제약현상을 계속 방치하는 것은 문제가 있다고 본다 이는 다른 업종에 종사하는 기업과의 형평에도 맞지 않는다


6. 결 어

가)갈수록 조세회피의 방안이 조세계획이라는 이름으로 정교화되고 활성화되고 있다. 해상운송기업의 경우 해상운용수익의 거주지 과세조치에 의하여 더욱 활성화되고 있는 상황이다.

나)이를 규율하기 위하여는 실질과세원칙이나 부당이득계산부인 등 일반적인 원칙을 들어거래의 실질을 파악하는 방법이 있으나 거래자체가 국경을 넘나들고 외환거래를 수반하는 까닭에 과세 당국에 부담을 준다.특히 법률적으로는 그 거래실질과 조세부담의 부당한 사실을과세 당국이 입증하여야 한다는 점 때문에 실효성이 떨어진다.

다)그리하여 아예 일정한 요건을 법률화하여이 요건에 충족되면 과세를 하도록 하는 법체계가 일반화되고 있다.OECD 등도 이러한 추세를 어쩔 수 없는 대세로 여기는 것 같다 53)

라)이러한 점을 감안하여 미국에서처럼 subpart F와 같이 지배종속관계에 있는 해외법인의 거래 유형을 정하여 이에 따라 과세를 하도록 하되,특히 피지배외국법인의 해상운송소득에 관련하여서는 다른 소득과는 별도로 그 외국법인이 반드시 관련 법인임을 요구하지 않고 과세할 수 있도록 근거규정을 마련하는 것이 바람직하다고 생각한다.



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주제어 :해운소득,거주자과세제도,
원천지과세제도,조세피난처,편의치적,
subpart F,피지배외국법인,오염된 소득

Key words: shipping income,residence based
taxation ,source based taxation ,
tax haven ,flag of convenience ,
subpart F,controlled foreign
corporation ,tainted income


50) 이에 대한 자세한 내용은 김진권,전게논문,주석 제357 참조
51)실제로 1986년 세제개편으로 미국 해운기지소득에 대하여 subpart F 의 과세가 이루어진 이후 전세계에서 미국민이 차지하고 있는 외국 국적 선박의 지분이 크게 감축하였다-즉,1975년 26%이던 미국인의 편의치적선 비율이 1986년 14%로,1996년에는5%로 줄었다고 한다(Cynthioa Blum op.sit.at 500,)
52) Willard B. Tayler,“Corporate Expatriations-Why not ?” Taxes Mag.,                            March,2002,at 152
53) OEeD ,Issues in International Taxation,at 39~40.,
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